Gesundheitspflege – Abgabenbefreiung nach dem Kommunalsteuerrecht?
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Die Kommunalsteuerbefreiung für Gesundheitspflege setzt konkrete gemeinnützige Tätigkeiten voraus. Der Beitrag zeigt, warum Gesundheitsversorgung und Schulsozialarbeit steuerrechtlich unterschiedlich zu beurteilen sind. © Getty Images / zur Verfügung gestellt von Bohmann Verlag
I. Rechtsgrundlagen
Nach § 8 Zi 2 KommStG sind gemeinnützige und/oder mildtätige Körperschaften von der Kommunalsteuer befreit, soweit sie unter anderem auf dem Gebiete der Gesundheitspflege tätig sind, wobei der Gesetzgeber auf die einschlägigen BAO-Rechtsnormen für abgabenrechtliche Begünstigungen wie Ausschließlichkeit und Unmittelbarkeit verweist.
Der Gesetzgeber fordert als Grundvoraussetzung für eine Abgabenbefreiung eine gemeinnützige und/oder mildtätige Tätigkeit, welche aus Rechtsgrundlagen (Vereinsstatuten, Gesellschaftsvertrag u. a.) und der Geschäftsführung rechtlich abzuleiten sein sollte.
Rechtsträger für abgabenrechtliche Begünstigungen sind Körperschaften und damit öffentlich-rechtliche Körperschaften, wie Gebiets-oder Personalkörperschaften, wie etwa Gemeinden oder Kammern, gesetzlich fundierte Interessensgemeinschaften, aber auch privatrechtliche Körperschaften, wie Kapitalgesellschaften (AG, GmbH), Vereinsorganisationen, nicht aber Einzelpersonen oder Personengesellschaften bzw. Mitunternehmerschaften, wie OG, KG, Gesellschaft bürgerlichen Rechts; gesetzlich anerkannte Kirchen und Religionsgesellschaften sind abgabenrechtlich den öffentlich-rechtlichen Körperschaften gleichgestellt.
II. Definition Gesundheitspflege
Bedauerlicherweise ist der Begriff der Gesundheitspflege ein gewissermaßen unbestimmter Gesetzesbegriff, weshalb es erforderlich ist, anhand von Indizien diesen Begriff näher zu erläutern. Der Begriff Gesundheitspflege findet sich neben dem § 8 Zi 2 Kommunalsteuergesetz auch in § 35 Bundesabgabenordnung im Zusammenhang mit einer demonstrativen Aufzählung gemeinnütziger Zwecke wieder, weshalb man argumentieren könnte, dass gemeinnützige Rechtsträger durch ihre Verwendungsziele entsprechend den genannten BAO-Rechtsnormen den Status der Gemeinnützigkeit überhaupt erlangen konnten. Derartige gemeinnützige Zwecke wären aber auch die in dieser Rechtsnorm angeführten Beispiele für Gemeinnützigkeit, wie Schulbildung oder Körpersport, welche sicher nicht unter die Befreiungsbestimmung des Kommunalsteuergesetzes fallen, aber zur Ausweisung der Gemeinnützigkeit berechtigen; jedenfalls sind beispielsweise Schulbildung bzw. Schulbetreuung einerseits und Gesundheitspflege andererseits keinesfalls deckungsgleich.
Selbst in den Vereinsrichtlinien ist der Begriff der Gesundheitspflege lediglich angeführt, aber nicht näher definiert. Die Wahrnehmung von öffentlichen Aufgaben zur psychologischen und psychosozialen Gesundheitsförderung in Abstimmung und Kooperation mit öffentlichen Diensten im Schulbereich, insbesondere mit den zuständigen Fachabteilungen der Bildungsdirektionen, fällt nicht unter Gesundheitspflege; vor allem die Mitarbeit bei Initiativen und Projekten, die Durchführung von Fortbildungsprogrammen, die Kooperation mit gleichartigen Institutionen, die Beratung von Lehrpersonen und Eltern und allenfalls die psychosoziale Schülerberatung im Rahmen des Schulunterrichts und der dafür vorgesehenen Unterrichtspläne sollten nicht unter Gesundheitspflege als Befreiungstatbestand nach dem Kommunalsteuerrecht subsumiert werden. Im Rahmen eines Rundschreibens des Bundesministeriums für Bildung, Wissenschaft und Forschung an die Bildungsdirektionen über den Einsatz von Schulpsycholog:innen und Fachkräften soll deren Einsatz der Beratung und der Moderation von Projekten und Aufgaben der Gesundheitsförderung, aber auch der Beratung der Schüler:innen bei Lerndefiziten und Sozialproblemen und der Ergänzung bzw. Erweiterung des schulpsychologischen Dienstes um den Bereich der Sozialarbeit dienen, wobei aber der Schwerpunkt weiterhin bei den Bildungsdirektionen verbleiben soll, ohne dass damit die Gesundheitspflege angesprochen wird.
III. Gesundheitspflege – Gesundheitsförderung
Grundsätzlich sollte zwischen der Gesundheitspflege nach der gesetzlichen Kommunalsteuerbefreiung und der oftmals beispielsweise von Sozialvereinen als befreiungswürdig erachteten Gesundheitsförderung unterschieden werden.
Unter Gesundheitsförderung nach der Ottawa Charta wird ein Leitfaden verstanden, um Strategien und Programme zur Gesundheitsförderung umzusetzen, in Handlungsfeldern der Gesundheitsförderung aktiv zu sein, an einer gesundheitsfördernden Gesundheitspolitik mitzuwirken, eine gesundheitsfördernde Lebenswelt zu schaffen, gesundheitsfördernde Gemeinschaftsaktivitäten zu unterstützen, gesundheitsbezogene Unterschiede zwischen den Gesellschaften abzubauen; Gesundheitsförderung ist somit ein vor allem politischer, gesundheitsspezifischer Denkprozess, abzugrenzen von der Gesundheitspflege als Aktivmaßnahme.
Ganz im Gegensatz dazu die Gesundheitspflege als unmittelbare aktive Maßnahme der Vorsorge und Betreuung von vor allem kranken, alten und behinderten Menschen, aber auch, um Krankheiten zu vermeiden; Gesundheitspflege ist gleichsam ein Synonym für Vorsorge-und Krankenbetreuung zur unmittelbaren Behandlung und Betreuung von Menschen, um zur Gesundheitsvorsorge und zur Wiederherstellung der Gesundheit beizutragen. Zu der Gesundheitspflege zählen unmittelbare spezifische Maßnahmen zur Vorsorge-oder Krankenbetreuung und damit Maßnahmen zur Erhaltung und Wiederherstellung der menschlichen Gesundheit, wie beispielsweise Blutspendeaktionen, Erste-Hilfe-Kurse oder auch der Hausnotrufdienst, welcher vom Höchstgericht expressis verbis als Maßnahme im Rahmen der Gesundheitspflege anerkannt wurde (VwGH 22. 12. 2005, 2003/15/0127).
Allein aus den Unterschieden des Befreiungstatbestandes des Kommunalsteuergesetzes (Gesundheitspflege) und den Intentionen einer allgemeinen Gesundheitsförderung ist zu erkennen, dass die Zielsetzungen des Gesetzgebers einer Abgabebefreiung einer Gesundheitspflege strikt von der allgemeinen, nicht befreiungswürdigen Politik einer Gesundheitsförderung abzugrenzen sein wird.
IV. Schulunterricht
So wurde im Rahmen des VwGH-Erkenntnisses vom 30. 4. 2003, 2003/13/0041, klargestellt, dass der Betrieb einer Schule und die Realisierung der damit verbundenen Aufgaben keinesfalls unter den Fürsorgebereich und damit verständlicherweise auch nicht unter Gesundheitspflege subsumierbar sein können, was natürlich um so mehr hinsichtlich der Schulsozialarbeit zutreffen sollte, welche nicht gesondert als Gesundheitspflege, sondern als Teil der Schulbetreuung zu sehen sein wird, was aber auch für beispielsweise den Körpersport in Vereinen und Schulen zutreffen sollte (VwGH 21. 3. 2022, 2019/15/0010).
Dabei ist grundsätzlich zwischen den (ohnedies) abgabefreien öffentlichen Schulen (Art. 14 Abs. 6 B-VG) und den abgabenpflichtigen privaten Schulen (Art. 14 Abs. 7 B-VG) zu unterscheiden.
Nach dem Schulunterrichtsgesetz haben die Lehrer:innen in eigenständiger und verantwortlicher Unterrichts-und Erziehungsarbeit die Aufgaben von Schulen nach dem Schulorganisationsgesetz zu erfüllen (§ 17 leg. cit.), den Schüler:innen bei Bedarf eine sonderpädagogische Förderung nach dem Schulpflichtgesetz bereitzustellen, weshalb der Einsatz von Fachkräften durch Sozialvereine in den Schulen auch bei der Einzelfallarbeit eindeutig unter Schulsozialarbeit und nicht unter Gesundheitspflege fällt, zumal die Finanzierung der Sozialfachkräfte zuweilen aus jenen FAG-Finanzmitteln erfolgt, welche für die Besoldung von Lehrkräften im Schulbereich vorgesehen sind.
V. Unterrichtsberufe – Gesundheitsberufe
Auch aus der Tätigkeit von beispielsweise Sozialfachkräften in Schuleinrichtungen kann kein Zusammenhang mit der Gesundheitspflege, sondern vielmehr zur Unterrichtstätigkeit an Schulen hergestellt werden. Die Aufgaben beziehen sich laut diverser bekannter Dienstverträge auf sozialarbeiterische Maßnahmen zur Schulbetreuung, wie Präventions-und Einzelfallarbeit, Unterstützung von Eltern und Pädagog:innen und Schulleitungen, was ebenfalls mit Tätigkeiten im Rahmen eines Schulbetriebes zusammenhängt. Nach den Rechtsnormen des Schulunterrichtsgesetzes ist im Rahmen des Schulunterrichts aber auch die schulärztliche Betreuung und Gesundenuntersuchungen von Schüler:innen, Schutzimpfungen sowie die Bekämpfung von Infektionskrankheiten vorgesehen, wobei es sich dabei um rechtlich relevante und sanitäre, krankenspezifische Maßnahmen von Fachkräften im Rahmen des Schulunterrichts nach dem Schulunterrichtsgesetz handelt.
Ganz anders verhält es sich mit den Fachkräften im Bereich der Gesundheitspflege nach dem Gesundheits-und Krankenpflegegesetz, wonach Gesundheits-und Krankenpflegeberufe der gehobene Dienst für Gesundheits-und Krankenpflege mit der entsprechenden Ausbildung, aber auch die Pflegeassistenz und Pflegefachassistenz sind, also typische Berufe im Rahmen der Gesundheitspflege und damit Maßnahmen der Gesundheitspflege zur Erhaltung und Förderung der Gesundheit, unabhängig von Lehr-und Sozialaufgaben im Schulbereich. Nach dem Gesundheits-und Krankenpflegegesetz obliegt diesen Gesundheitspflegeberufen – neben den Berufen nach beispielsweise dem Ärztegesetz, Hebammengesetz, Heilmasseurgesetz, Sanitätergesetz und vielen anderen berufsbezogenen Rechtsnormen – vor allem der Gesundheitspflege von Menschen in allen Altersstufen und Bevölkerungsgruppen in mobilen, ambulanten, stationären Versorgungsformen und Versorgungsstufen; darunter sind auch die Personenbetreuung und Personenpflege im Rahmen der Hausbetreuung, aber auch die persönliche Assistenz bei dauerhaften körperlichen Funktionsbeeinträchtigungen und im weitesten Sinn der Hausnotrufdienst zu subsumieren. Speziell sind aber auch die Pflege im Operationsbereich, die Hygiene-und Infektionsprävention, die psychiatrische Gesundheits-und Krankenpflege und die Kinderpflege in Krankenanstalten als Gesundheitspflege wahrzunehmen und rechtlich zu bewerten.
VI. Ministerialerlässe
Während die BMF-Information zur Kommunalsteuer keine Aussagen zur Gesundheitspflege trifft, sieht der Erlass des BMF zur Information zur Kommunalsteuer AÖFV 298/1994 sehr wohl eine demonstrative Aufzählung von Maßnahmen der Gesundheitspflege vor, worunter „alle Maßnahmen zur Erhaltung und Wiederherstellung der menschlichen Gesundheit“ verstanden werden, wie Impfungen oder Gesundenuntersuchungen, Kurse über Erste Hilfe und Unfallarbeit, Verhütung von Berufskrankheiten, Blutspendeabnahmen oder Unterbringung in Genesungs-, Erholungsheimen oder Kuranstalten. Dabei handelt es sich um typische Maßnahmen zur Erhaltung und Wiederherstellung der Gesundheit von Menschen jeder Altersstufe, aber nicht um sozialpädagogische Aufgaben, wie beispielsweise in den Schulen für die dort unterrichteten Schüler:innen.
VII. BAO-Befreiungsvoraussetzungen
Schließlich sollte ausdrücklich darauf Bedacht genommen werden, dass der Gesetzgeber bei der Befreiungsbestimmung des § 8 Zi 2 KommStG expressis verbis auf bestimmte Rechtsnormen der Bundesabgabenordnung verweist, welche wesentliche Voraussetzung des Befreiungstatbestandes sind.
So sieht § 39 Abs. 1 Zi 1 BAO vor, dass die Körperschaft, abgesehen von völlig untergeordneten Nebenzwecken, keine anderen als die konkreten befreiungswürdigen Aufgaben erfüllen darf; wenn der Gesetzgeber von untergeordneten Nebenzwecken spricht, so sollte dies nicht mehr als 10 % der Gesamttätigkeit betragen (Ritz/Koran, Bundesabgabenordnung, Linde Verlag, 8. Auflage). Dazu muss jedoch der Unterschied zwischen der generellen Befreiungsvoraussetzung für eine Abgabenbefreiung nach der Bundesabgabenordnung und jener nach den Rechtsnormen des Kommunalsteuergesetzes („soweit“ eine befreiungswürdige Maßnahme der Gesundheitspflege realisiert würde) unterschieden werden, welche eine partielle Abgabenbefreiung vorsehen.
Dazu kommt, dass der Gesetzgeber als Voraussetzung für eine Abgabenbefreiung nach § 8 Zi 2 KommStG fordert, dass die Körperschaft den befreiungswürdigen Zweck unmittelbar erfüllt (§ 40 BAO). Diese unmittelbare „Gesundheitspflege“ wird allerdings lediglich bei den unmittelbaren Tätigkeiten, wie dem Einsatz von medizinischem Pflegepersonal und jenem Personal, welches für „das Gelingen des begünstigten Zwecks der Gesundheitspflege erforderlich ist“, wie beispielsweise Personal des Krankenpflegedienstes, aber auch des Reinigungsdienstes, des Küchen-und Wäschereidienstes bei Kuranstalten und Genesungsheimen als Institutionen der Gesundheitspflege, kaum aber bei sozialpädagogischer Beratung im Rahmen des Schulunterrichts zutreffen.
Rechtliche Schlussfolgerung
Eine entsprechende Sachverhalts-und Rechtsanalyse wird zum Ergebnis führen, dass „Gesundheitspflege“ als befreiungswürdiger Tatbestand nach § 8 Zi 2 KommStG keinesfalls als subsidiärer „Auffangtatbestand“ bzw. Befreiungstatbestand und kaum als ergänzende sozialpädagogische bzw. psychosoziale Betreuungsmaßnahme im Schulunterricht heranzuziehen sein wird, sondern ausschließlich vor allem etwa im Bereich der Gesundheits-und Pflegeberufe sowie beispielsweise im Zusammenhang mit Gesundenuntersuchungen, Vorsorgeimpfungen oder Erste-Hilfe-Kursen, aber auch im Rahmen von Krankenanstalten oder Kur-oder Genesungsheimen und damit zur Vorsorge oder Wiederherstellung menschlicher Gesundheit als Befreiungstatbestand rechtlich zu bewerten sein.